Strona główna - Naczelny Sąd Administracyjny

W rozpoznawanej sprawie skarżąca domagała się uznania, że osoba, która pozostaje/pozostawała w związku z osobą tej samej płci, sformalizowanym poprzez zawarcie notarialnej umowy związku partnerskiego i udzielenie formalnych pełnomocnictw, wobec braku możliwości zawarcia małżeństwa, stanowi małżonka w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.   

Jak ustaliły organy podatkowe, skarżąca nabyła spadek po zmarłej w maju 2023 r. kobiecie, co potwierdzało prawomocne postanowienie sądu rejonowego. W konsekwencji spadkobierczynię zaliczono do III grupy podatkowej i na tej podstawie ustalono wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. 
Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę Strony, w wyniku przeprowadzonej kontroli legalności, nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

Oddalając skargę kasacyjną skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawodawca konstruując zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w tym zwolnienie określone w art. 4a ust.1u.p.s.d., zdecydował się powiązać wymiar podatku z relacjami osobistymi podatnika. Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej wskazanej w art. 14 ust. 3 u.p.s.d. Zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust.1 u.p.s.d., w zakresie podmiotowym obejmuje małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Podmioty te należą do I grupy podatkowej określonej w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d., jednak w porównaniu z zakresem tej grupy krąg osób uprzywilejowanych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 4a ust.1 u.p.s.d. jest węższy, ponieważ zwolnienie nie obejmuje zięcia, synowej i teściów. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. do II grupy podatkowej zalicza się zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d. do III grupy podatkowej zalicza się pozostałe osoby.

Z powyższego wynika, że do grupy osób, którym przysługuje preferencyjne opodatkowanie lub zwolnienie z art. 4aust.1 u.p.s.d. nie zalicza się osób pozostających w nieformalnych związkach. Zaliczenie skarżącej do III grupy podatkowej powodowało, że miała do niej zastosowanie stawka podatku w wys. 20%, określona w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. pkt 3 tabeli stawek podatkowych. W decyzji organu pierwszej instancji do ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej zastosowano tę stawkę podatku.

Skarżąca formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego odwoływała się do  wykładni systemowej zewnętrznej, to jest art. 18 Konstytucji RP w zw. z art. 8, 14 Konwencji w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 oraz art. 30, 32 ust.1 i84 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18 Konstytucji w zw. z art. 8 i 14 Konwencji, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że zgodnie z art. 18 Konstytucji RP małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo pozostają pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na potrzeby rozpoznawanej sprawy nie ma konieczności rozstrzygania, czy przepis ten ma, w odniesieniu do instytucji małżeństwa, charakter definicyjny (zob. wyrok NSA z 20 marca 2012, sygn. akt II FSK 1794/10, wyrok NSA z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2835/14, orzeczenia.nsa.gov.pl) czy jedynie ochronny (zob. wyrok NSA z 6 lipca 2022 r., sygn. akt II OSK 2376/19, orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne jest to, że w obecnym stanie prawnym polskie ustawodawstwo za małżeństwo uznaje związek kobiety i mężczyzny. Realizacją zasady z art. 18 Konstytucji RP jest przepis art. 1 ustawy z 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. Dz. U z 2026 r., poz. 236, dalej jako „k.r.o.), który stanowi o zawarciu małżeństwa przez mężczyznę i kobietę.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie ma zatem podstaw do tego, aby poszukiwać odmiennego rozumienia pojęcia małżeństwa niż to, które wynika z Konstytucji RP oraz art. 1 k.r.o. Dokonanie odmiennej wykładni i uznanie skarżącej za małżonka stanowiłoby przejaw wykładni contra legem.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe stanowisko nie stoi w sprzeczności z art. 8 i 14 Konwencji. Wskazanych przepisów nie można bowiem  interpretować, czy stosować w oderwaniu od innych postanowień Konwencji, w szczególności zaś w oderwaniu od art. 12. W jego treści, w sposób niebudzący wątpliwości przewidziano, że mężczyźni i kobiety w wieku małżeńskim mają prawo do zawarcia małżeństwa zgodnie z ustawami krajowymi regulującymi korzystanie z tego prawa. Oznacza to, że w powoływanym przez skarżącą akcie normatywnym nie przyznano a priori mężczyznom i kobietom prawa do zawierania związków małżeńskich z osobami tej samej płci, pozostawiając zagadnienie regulacji instytucji małżeństwa i jego zawarcia ustawodawstwom krajowym.

Z kolei nie narusza zasady równości wobec prawa ustalenie różnych skutków podatkowych dla sytuacji różniących się od siebie w sposób istotny. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarżąca kasacyjnie pozostawała ze zmarłą w faktycznym związku partnerskim, który można porównać do faktycznego związku kobiety i mężczyzny. Nie można natomiast – z uwagi na brak formalnych przepisów o rejestracji związków partnerskich – uznać, że sytuacja osób pozostających w wspólnym faktycznym pożyciu jest analogiczna do sytuacji małżonków (zob. wyrok NSA z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1704/10, wyroki WSA w Warszawie z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2306/18, z 26 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 239/21, orzeczenia.nsa.gov.pl). Co istotne, podobnie kwestię tą postrzega ETPC (wyrok Wielkiej Izby ETPC z 29 kwietnia 2008 r., nr 13378/05 w sprawie Burden przeciwko Zjednoczonemu Królestwu).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie neguje prawa osób pozostających w związkach partnerskich do uznania i poszanowania ich życia prywatnego i rodzinnego. Zaznaczenia wymaga, że o ile w aktualnie obowiązującym porządku prawnym przepis art. 1 k.r.o. w zw. z art. 18 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości w zakresie wykładni pojęcia małżeństwa, to Konstytucja RP nie zakazuje możliwości regulowania innych form prawnych związków, na poziomie ustawowym.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skarga kasacyjna dotyczy przede wszystkim zaniechania ustawodawczego, tj. braku regulacji.

Mając jednak na uwadze aktualny stan prawny, brak roli prawotwórczej Sądu oraz ścisły zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym, rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych (art. 217 Konstytucji RP), zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nabycie przez skarżącą spadku po zmarłej partnerce nie mogło korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Nawet najlepiej skonstruowana, poświadczona notarialnie, umowa związku partnerskiego oraz wzajemne pełnomocnictwa nie mogą skutkować zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust.1 u.p.s.d., ani zaliczeniem skarżącej do I grupy podatkowej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d., jeśli ustawodawca, na potrzeby wskazanych regulacji, wykluczył partnerów z grona członków najbliższej rodziny.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontekst prawno - faktyczny rozpoznanej sprawy uzasadnia wystąpienie przez skarżącą do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w trybie art. 67a § 1 O.p.

Wydanie przez ETPC wyroków w sprawach przeciwko Polsce (Przybyszewska i inni przeciwko Polsce, Formela i inni przeciwko Polsce, Szypuła i inni przeciwko Polsce) tworzy po stronie Państwa konstytucyjny i konwencyjny obowiązek ich wykonania, który ma charakter pozytywnego obowiązku zapewnienia ram prawnych gwarantujących uznanie i ochronę związków tej samej płci. Zaniechanie Państwa w tym zakresie, skutkujące obowiązkiem zapłaty przez skarżącą podatku od spadków i darowizn według stawki przewidzianej dla III grupy podatkowej wypełnia przesłankę interesu publicznego. Uwzględnienie wniosku podatnika w takiej sytuacji nie byłoby żadnym „aktem łaski”, ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony(zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 575/23, orzeczenia.nsa.gov.pl). 

W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie ustalenia stawki opodatkowania z prowadzonej działalności polegającej na wykonywaniu usług prawniczych. Jak wskazał we wniosku, prowadzi on jednoosobową działalność gospodarczą – Kancelarię Adwokacką – i zatrudnia na umowę zlecenie studenta piątego roku prawa, który jest odpowiedzialny za realizację czynności związanych z istotą zawodu adwokata, m.in. udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami.

W świetle przedstawionego zdarzenia postawiono pytanie, czy wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą, wykonujący zawód adwokata, zatrudniający na podstawie umowy zlecenia osobę wykonującą zadania związane z istotą zawodu adwokata, jest uprawniony do zastosowania stawki ryczałtu 15% wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa ryczałtowa).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. I ustawy ryczałtowej, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

- 17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów (pkt 1),
- 15% przychodów ze świadczenia usług prawnych, rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów (pkt 2 lit. I).

Z wolnym zawodem mamy do czynienia wówczas, gdy adwokat wykonuje działalność gospodarczą osobiście, czyli bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą tego zawodu. Wówczas opodatkowanie przychodów ze świadczonych usług wynosi 17%. Aby podatnik mógł zastosować 15% stawką ryczałtu winien spełnić dwie przesłanki:
1) zatrudnić osobę fizyczną,
2) osoba zatrudniona powinna wykonywać czynności związane z istotą zawodu wykonywanego przez podatnika.

Przedstawiając własne stanowisko skarżący uznał, że skoro świadczy on usługi prawne przy zaangażowaniu innej osoby wspomagającej go w świadczeniu usług prawnych, tj. zatrudniając w ramach umowy cywilnoprawnej osobę wykonującą czynności związane z istotą zawodu adwokata, ponosząc jednocześnie koszty jej zatrudniania, to zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l ustawy ryczałtowej, zastosowanie znajdzie dla całości osiąganych przez wnioskodawcę przychodów stawka w wysokości 15%.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu, czynności studenta, niezależnie od ich rodzaju, czy od kierunku jego studiów, nie mogą być uznane za czynności związane z istotą zawodu adwokata. Adwokat może bowiem rozpocząć wykonywanie zawodu dopiero w sytuacji, gdy ukończy wyższe studia, uzyska tytuł magistra, odbędzie aplikację adwokacką i złoży egzamin adwokacki. W tej sytuacji wnioskodawca, jako adwokat, wyłącznie osobiście może wykonywać zadania przewidziane ustawą - Prawo o adwokaturze, a tym samym pozostaje osobą wykonującą osobiście pozarolniczą działalność gospodarczą, która spełnia przesłanki definicji wolnego zawodu określonej w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy ryczałtowej. Brak tym samym podstaw dla zastosowania stawki 15%

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji uznał, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stanie faktycznym należy uznać, że student piątego roku prawa będzie wykonywać czynności związane z istotą zawodu adwokata, a zatem uzyskane przez adwokata przychody ze świadczenia usług prawniczych mogą być opodatkowane 15% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i oddalił skargę Strony. Zdaniem NSA, czynności związane z istotą zawodu adwokata mogą wykonywać jedynie osoby posiadające formalne wykształcenie prawnicze, a do takich nie można zaliczyć studenta prawa. Osoba taka nie ma jeszcze ukończonych studiów, a tym samym nie ma kwalifikacji właściwych dla magistra prawa.

Link do orzeczenia

Zaskarżonym postanowieniem Sąd I instancji odrzucił skargę na podjętą – stosownie do art. 86 § 1, § 2 i § 5 w zw. z art. 104 § 1 i art. 105 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2062 ze zm.), dalej: „u.s.p.” – czynność Prezesa Sądu Okręgowego w przedmiocie sprzeciwu wobec zamiaru wykonywania przez sędziego w stanie spoczynku dodatkowego zajęcia wskazując, że zaskarżona czynność nie stanowi rozstrzygnięcia organu administracji publicznej (w znaczeniu funkcjonalnym), podlegającego kognicji sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), dalej: „p.p.s.a.”, tj. nie stanowi innego niż określone w pkt 1-3 aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną podzielił dotychczas wyrażane w doktrynie stanowisko, że od sprzeciwu prezesa sądu nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego, zaś kwestia możliwości podjęcia dodatkowego zatrudnienia ma charakter cywilny – pracowniczy, bowiem należy do sfery pracowniczej stosunku służbowego sędziego. Zaskarżona czynność podejmowana jest w ramach specyficznie skonstruowanego w polskim porządku prawnym stosunku służbowego sędziego. Stosunek ten, w aspekcie pracowniczym łączy sędziego z konkretnym sądem (pracodawcą) wskazanym w akcie powołania, natomiast w aspekcie publicznoprawnym z państwem.

Nie ma podstaw prawnych do kwalifikacji sprzeciwu prezesa sądu wobec zamiaru wykonywania przez sędziego w stanie spoczynku dodatkowego zajęcia jako aktu z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a tym samym do przypisania tej strefy działalności prezesa sądu do działalności z zakresu administracji publicznej, dającej podstawę do stwierdzenia uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. 

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że choć art. 86 § 5 u.s.p. wprost stanowi o wydaniu decyzji o sprzeciwie wobec zamiaru podjęcia przez sędziego dodatkowego zajęcia, to nie sposób tej regulacji odczytywać literalnie. Sprzeciw ten nie stanowi bowiem decyzji administracyjnej w rozumieniu art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2025 r. poz. 1691).

Link do orzeczenia

W rozpatrywanej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe stwierdziły wobec skarżącego wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej za poszczególne lata 2016-2020.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w w/w okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na przygotowywaniu maturzystów do matury z matematyki w małych grupach, oraz że miesięcznie udzielał od około 50 do 120 godzin (zależnie od poszczególnych lat) korepetycji w stawce godzinowej wynoszącej około 300,00 zł za godzinę, jak podatnik wskazał podczas czynności sprawdzających (są to korepetycje grupowe). Organ I instancji stwierdził, że wyżej ustalony stan faktyczny leży w sprzeczności z informacją zgłoszoną do wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej - PIT-16 - w polu zatytułowanym „określić dokładnie zakres działalności", gdzie wpisano „korepetycje z matematyki". Organ I instancji, kierując się przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), stwierdził brak podstaw do korzystania przez skarżącego z opodatkowania w formie karty podatkowej przy świadczeniu usług edukacyjnych prowadzonych w grupach. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług edukacyjnych, polegającą na udzielaniu lekcji na godziny - w warunkach określonych w części XI tabeli. Z kolei z tabeli zawartej w części XI „Usługi edukacyjne w zakresie udzielania lekcji na godziny" Załącznika nr 3 do ww. ustawy „Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej" wynika, że stawka tego podatku uzależniona jest od liczby godzin przeznaczonych miesięcznie na udzielanie lekcji. Za udzielanie lekcji na godziny uważa się pomoc w nauce, polegającą głównie na odrabianiu (przygotowaniu) z uczniem zadanych lekcji (pkt 2 objaśnień do części XI Załącznika Nr 3 do tej ustawy). Organ I instancji ocenił, że ustawodawca, definiując pojęcie „udzielania lekcji na godziny" posługuje się pojęciem „uczeń" (liczba pojedyncza). Formuła ta wskazuje, że z tej formy opodatkowania wyłączone są wszelkie usługi korepetytorskie grupowe.

Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji podkreślając, że brzmienie zastosowanych przepisów bezsprzecznie wskazuje, że opodatkowaniem w formie karty podatkowej objęte są wyłącznie usługi świadczone jednemu uczniowi, których celem jest pomoc mu w nauce, dostosowana do wiedzy i poziomu danego ucznia. Lekcje udzielane większej liczbie osób mają charakter kursów przygotowawczych, niewątpliwie służą poprawie poziomu wiedzy uczniów, ale ten rodzaj szkoleń nie został objęty opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Lekcje udzielane pojedynczym uczniom, zwane potocznie korepetycjami, realizowane są w większości przypadków przez nauczycieli, dla których powyższe usługi stanowią dodatkowe źródło dochodu.

Oddalając skargi strony Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich wyeliminowaniem z obiegu prawnego.

Od powyższego orzeczenia skargi kasacyjne wnieśli: skarżący oraz uczestnik postępowania Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wskazując, że użycie pojęcia „uczeń” jest zabiegiem legislacyjnym powszechnie stosowanym i może być odnoszone do pojęcia „uczeń” w znaczeniu zbiorowym, czyli równoznacznym z semantyką słowa „uczniowie”, tym samym możliwe jest prowadzenie zajęć w większym gronie, a więc w liczbie więcej niż jeden.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjnej podzielając stanowisko Sądu I instancji, że skoro ustawodawca, definiując zapis normatywny „udzielania lekcji na godziny" niewątpliwie posługuje się pojęciem „uczeń" (liczba pojedyncza), to  formuła ta wskazuje, że z tej formy opodatkowania będą wyłączone wszelkie usługi edukacyjne grupowe.

Zwrócił uwagę, że norma dotycząca opodatkowania kartą usług edukacyjnych składa się z dwóch przepisów – art.23 ust. 1 pkt 11 i części XI tabeli. Aby zinterpretować tę normę uwzględnić należy oba. Sąd zgodził się ze skarżącymi kasacyjnie, że użycie w przepisie słowa „uczeń” w liczbie pojedynczej, nie oznacza, że jest to wyłącznie jeden (konkretny) uczeń, a określenie to odnosi się do wszystkich osób, które są uczniami w momencie świadczenia usługi. Jednak zestawienie dalszej części definicji określającej świadczoną usługę oraz sposób wyliczania stawki nie potwierdzają tezy, że norma ta dotyczy świadczenia usługi dla grupy osób odpowiadających definicji ucznia w ciągu jednej godziny, tej samej godziny. Ustawodawca uzależnił bowiem stawkę opodatkowania od liczby godzin udzielania lekcji. Stawka ta powinna być jednakowa dla wszystkich podatników, którzy wykonują tego rodzaju usługę udzielania lekcji, zgodnie z zasadą równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji.). Tym samym, gdyby ustawodawca chciał zachować tę równość i uwzględnić rynkowe warunki świadczenia tego rodzaju usług, powinien (gdyby stawka dotyczyła również zajęć grupowych) uzależnić jej wysokość nie tylko od liczby godzin udzielania lekcji, ale także od liczby osób, którym w tym samym czasie udzielane są lekcje na godziny. Inaczej takie samo obciążenie fiskalne dotyczyłoby osoby, która udziela korepetycji jednej osobie indywidualnie oraz osoby, która w tym samym czasie udziela lekcji na godziny kilku osobom, pobierając od każdej z nich wynagrodzenie.

Wykładnia dokonana przez skarżących kasacyjnie byłaby zatem wykładnią niezgodną z Konstytucją. Ponadto, definiując pojęcie udzielania lekcji na godziny ustawodawca użył wyrażenia „pomoc w nauce”, a następnie doprecyzował je poprzez wskazanie, że jest to głównie odrabianie (przygotowanie) z uczniem zadanych lekcji. Użycie przysłówka „głównie” (czyli „zwłaszcza, przede wszystkim, przeważnie”) oznacza, że pomoc ta może polegać także na czymś innym niż pomoc w odrabianiu lekcji, ale odrabianie, przygotowanie zadanych lekcji (pomoc przy wykonaniu zadań zleconych uczniowi w szkole) jest niezbędnym elementem świadczenia tej usługi. Pomoc przy powtórzeniu materiału z danego przedmiotu, jego utrwaleniu, przygotowanie do sprawdzianu również mogą wchodzić w zakres usługi, jednak jako dodatkowe czynności związane z czynnością podstawową, jaką jest pomoc w odrabianiu lekcji, a więc pomoc zindywidualizowana.

Niewątpliwie cel kursów przygotowawczych do matury realizuje cele w postaci przygotowania do sprawdzianu maturalnego, utrwalenia i powtórzenia materiałów. Nie jest on jednak nakierowany na indywidualne potrzeby konkretnego ucznia, w szczególności na pomoc w odrabianiu zleconych zadań. Użycie słowa „uczeń” jako określenia zbioru osób, którym udziela się lekcji na godziny należy rozumieć zatem wyłącznie w ten sposób, że indywidualne lekcje na godziny mogą być udzielane więcej niż jednej osobie będącej uczniem, ale w różnym czasie i mają one skupiać się na przygotowaniu zleconych uczniowi zadań. Lekcje udzielane większej liczbie osób mają zatem charakter kursów przygotowawczych, a ten rodzaj szkoleń nie został objęty opodatkowaniem w formie karty podatkowej.

Link do orzeczenia

Spór w sprawie dotyczył oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2023 r. (sygn. akt P 20/19) dla ważności klauzul dostosowawczych zawartych w tzw. uchwałach krajobrazowych, a w szczególności tego, czy niekonstytucyjność badanych przez TK przepisów rozciąga się także na obiekty wzniesione nielegalnie. Drugim istotnym wątkiem była ocena, czy podmiot będący jedynie dzierżawcą (operatorem) tablicy reklamowej posiada interes prawny do zaskarżenia uchwały rady gminy w trybie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi spółki z branży reklamowej, stwierdził nieważność w całości przepisów uchwały krajobrazowej Rady Miasta Opola określających obowiązki i terminy dostosowawcze. Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok TK P 20/19, uznał, że skoro rada gminy nie wprowadziła w uchwale żadnego rozróżnienia między nośnikami wzniesionymi legalnie i nielegalnie, to klauzula dostosowawcza w stosunku do wszystkich objętych nią nośników narusza Konstytucję RP. Ponadto Sąd przyjął, że legitymowanie się przez spółkę jedynie tytułem prawnym w formie umów dzierżawy nie pozbawia jej interesu prawnego, wywodząc go z zasady wolności działalności gospodarczej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina Miasto Opole. Organ zarzucił błędną wykładnię skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do całkowicie bezpodstawnego uchylenia obligatoryjnych zapisów dostosowawczych, prowadząc do sytuacji, w której w krajobrazie miejskim pozostaną obiekty nielegalne. Gmina dowodziła również, że dzierżawca opierający swoje prawa wyłącznie na umowach obligacyjnych nie jest legitymowany do zaskarżenia uchwały z zakresu administracji publicznej, a sama zasada wolności gospodarczej nie może być samoistnym źródłem interesu prawnego.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części i orzekając reformatoryjnie stwierdził nieważność zaskarżonych przepisów uchwały wyłącznie w części dotyczącej tablic i urządzeń reklamowych istniejących w dacie jej wejścia w życie, a wzniesionych na podstawie zgody budowlanej. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna organu została oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się fundamentalnego błędu unieważniając klauzulę dostosowawczą w całości, bez zróżnicowania nośników na legalne i nielegalne. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma bowiem charakter zakresowy – uznaje niekonstytucyjność art. 37a ust. 9 u.p.z.p. wyłącznie ze względu na brak mechanizmu kompensacyjnego dla właścicieli nośników wzniesionych legalnie. Jak podkreślił NSA, czym innym jest ochrona praw nabytych podmiotów działających w zaufaniu do państwa, a czymś diametralnie odmiennym ochrona sprawców samowoli budowlanej, którym nie służy uprawnienie do jakiejkolwiek regulacji ochronnej, a gmina zachowuje pełne prawo do żądania ich bezzwłocznego usunięcia. NSA doprecyzował przy tym pojęcie "zgody budowlanej" jako akceptacji właściwego organu w formie przewidzianej Prawem budowlanym, uzyskanej przed wejściem w życie uchwały (w tym m.in. pozwolenie na budowę, milcząca zgoda na zgłoszenie czy decyzja legalizacyjna).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie potwierdził legitymację skargową dzierżawcy będącego operatorem tablicy reklamowej. NSA wskazał, że źródłem tego interesu nie jest abstrakcyjna wolność działalności gospodarczej, lecz bezpośrednio art. 37d u.p.z.p. Przepis ten konstruuje mechanizm administracyjnych kar pieniężnych, obciążając w pierwszej kolejności podmiot, który tablicę umieścił. Uchwała krajobrazowa kształtuje zatem bezpośrednio i władczo sytuację prawną dzierżawcy (operatora), na którym ciąży ryzyko dotkliwej sankcji finansowej. Odmowa prawa do sądu takiemu podmiotowi stanowiłaby drastyczne naruszenie standardów ochrony sądowej, co czyni jego interes prawny obiektywnym, aktualnym i zindywidualizowanym.

Sprawy rozpatrywane przez NSA dotyczyły skarg kasacyjnych wniesionych przez eksportera, na którego zostały nałożone kary pieniężne za naruszenie zakazu wywozu do Rosji towarów luksusowych wymienionych w załączniku XVIII, o których mowa w art. 3h ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 833/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie (Dz.U.UE. L. 2014.229.1 z 31 lipca 2014 r.; dalej: rozporządzenie 833/2014). 

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargi kasacyjne w obu sprawach stwierdził, że treść art. 3h ust. 1 i 2 oraz pkt 17 załącznika XVIII do rozporządzenia 833/2014 jasno wskazuje, że wszystkie towary klasyfikowane do pozycji CN 8708, w tym elementy układów wydechowych, klasyfikowane pod pozycją CN 8708 92, których wartość przekracza 300 euro, objęte są zakazem. Rozporządzenie 833/2014 nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zwrot „części i akcesoria do pojazdów silnikowych” odnosi się do ich przeznaczenia użytkowego, a nie do rodzaju pojazdu, w którym zostaną wykorzystane. 

Zdaniem NSA, naruszenie art. 3h rozporządzenia 833/2014, za które odpowiedzialność ponosi eksporter rodzi, na podstawie art. 143d ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131) sankcje w postaci administracyjnej kary, której wysokość – stosownie do art. 143e ust. 1 tej ustawy – może wynieść do 20 000 000 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że w sprawie nie zachodziła sytuacja określona w art. 10 rozporządzenia 833/2014, przewidującym wyłączenie odpowiedzialności podmiotów, które nie wiedziały i nie miały uzasadnionych podstaw do przypuszczenia, że ich działania mogą prowadzić do naruszenia środków ograniczających ustanowionych tym rozporządzeniem.

Zdaniem NSA, oceny tej nie podważa również treść art. 12 rozporządzenia 833/2014, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, że skarżąca, po nieudanej próbie wyeksportowania spornego towaru z terenu Czech, co najmniej liczyła się z możliwością naruszenia obowiązujących ograniczeń.

Linki do uzasadnień: I GSK 613/25 oraz I GSK 616/25

Spór w sprawie dotyczył wykładni art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) i oceny, czy organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, co ma znaczenie dla ustalenia daty początkowej naliczania oprocentowania nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. - oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Organy podatkowe w 2015 r. określiły podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 i 2013 r. uznając, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnika należy uznać za przedsiębiorcę, a jego nieruchomości - za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sądy administracyjne obu instancji nie znalazły podstaw do uchylenia decyzji. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) podatnik wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem (art. 270 p.p.s.a.). W rezultacie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego wszystkich dotychczas wydanych wyroków i decyzji oraz umorzenia postępowania podatkowego na skutek przedawnienia. Podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia powstania nadpłaty, tj. od dokonania zapłaty podatku (w 2015 r.) na podstawie decyzji, które finalnie zostały uchylone. 

Organy podatkowe zadecydowały o zwrocie nadpłat wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia 30 sierpnia 2022 r. (dzień uchylenia decyzji Prezydenta Miasta przez SKO) oraz odmówiły zwrotu oprocentowania nadpłat w dalej idącym zakresie uznając, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). Uznały bowiem, że skoro uchylenie prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz decyzji Kolegium nastąpiło w wyniku wznowienia postępowania, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19, to także następcze uchylenie decyzji wymiarowych Prezydenta przez SKO było rezultatem wyroku TK. Zdaniem organów podatkowych, nie przyczyniły się one do powstania przesłanki uchylenia decyzji, w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Przyczyna ta (wyrok TK) była od nich niezależna, dlatego podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie naliczane od dnia powstania nadpłaty.  

Sąd pierwszej instancji zgodził się z argumentacją organów podatkowych i wyrokiem z 29 sierpnia 2025r. (I SA/Kr 498/25) oddalił skargi na decyzje SKO utrzymujące w mocy decyzje Prezydenta przyznające oprocentowanie nadpłat od dnia uchylenia decyzji wymiarowych, a tym samym odmawiające zwrotu oprocentowania naliczonego już od dnia powstania nadpłat. 

Sąd pierwszej instancji uznał, że z samego faktu uchylenie wydanych decyzji nie można wnioskować, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, jak tego wymaga art. 78 § 3 pkt 1 o.p. W kontekście oceny wystąpienia przesłanki przyczynienia się organów, nie można postawić im zarzutu, że w datach wydawania decyzji wymiarowych (w 2015 r.) powinny rozstrzygnąć sprawy w inny sposób, niż to uczyniły. Dopiero bowiem na skutek wydania wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 należało zweryfikować ich stanowisko i uznać, że wydane decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2012-13 były wadliwe.

Uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji z 29 sierpnia 2025 r., I SA/Kr 498/25 oraz decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie odmowy zwrotu oprocentowania liczonego od dnia powstania nadpłat, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skutki wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisu wykładanego niezgodnie z Konstytucją (SK 39/19) obciążają państwo, którego częścią jest organ podatkowy. Nie można zaakceptować wykładni art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. opierającej się na założeniu, że wyrok TK jest okolicznością obiektywną, która wyklucza możliwość przypisania organowi podatkowemu (tj. państwu) przyczynienia się do wydania błędnej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty naliczone od momentu jej powstania (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.), jeśli nadpłata powstała na skutek wykonania decyzji, uchylonej z tego powodu, że była oparta na wykładni przepisu uznanej następnie przez TK za niezgodną z Konstytucją. Błędna jest taka wykładnia art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p., która prowadziłaby do pozbawienia podatnika prawa do uzyskania rekompensaty (w postaci oprocentowania nadpłaty naliczonego od dnia jej powstania) za brak możliwości korzystania z jego środków finansowych, w sytuacji gdy wykonał decyzję wydaną w oparciu o wykładnię uznaną następnie przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (SK 39/19).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu z 28 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 1366/25, na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i odroczył rozpoznanie sprawy. Nowy termin został wyznaczony na 12 października 2026 r., godz. 10:00. Sprawa będzie dalej prowadzona pod sygnaturą III FSK 1366/25.