Strona główna - Naczelny Sąd Administracyjny

W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zasądzonego wyrokiem sądu powszechnego wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy. Jak wskazał we wniosku, w 2017 r. pracodawca wypowiedział mu umowę o pracę (zawartą na czas nieokreślony). W chwili otrzymania wypowiedzenia umowy o pracę skarżący był pracownikiem w wieku przedemerytalnym, a więc zgodnie z art. 39 Kodeksu pracy podlegał z tego tytułu pełnej ochronie.

Nie zgadzając się z wypowiedzeniem umowy o pracę strona złożyła do sądu rejonowego pozew o przywrócenie do pracy (art. 45 § 1 Kodeksu pracy) i zasądzenie od pracodawcy wynagrodzenia za cały czas pozostawiania bez pracy (art. 47 i art. 57 § 1 k.p.).

Wyrokiem z 2020 r. sąd rejonowy uwzględnił w całości powództwo i orzekł o przywróceniu wnioskodawcy do pracy oraz zasądził wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy. Wnioskodawca stawił się (1 kwietnia 2022 r.) do pracy. Pracodawca 11 kwietnia 2022 r. wypłacił stronie całe zasądzone wynagrodzenie 
za czas pozostawania bez pracy, ale jako płatnik od tej kwoty pobrał i przekazał urzędowi skarbowemu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem skarżący zapytał, czy opisane w stanie faktycznym zasądzone na jego rzecz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko skarżący uznał, że wypłacona mu kwota nie powinna być opodatkowana, bowiem stanowi odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw (w tym wypadku kodeksu pracy), a odszkodowanie to nie zostało wprost zakwalifikowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do odszkodowań wyłączonych ze stosowania zwolnienia z podatku dochodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał powyższe stanowisko Strony za nieprawidłowe. W ocenie organu, pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Wynagrodzenia tego nie można traktować jako odszkodowania. Kodeks pracy wprowadza wyraźne rozgraniczenie pomiędzy wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy a odszkodowaniem. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowi więc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego, co do zwolnienia z podatku dochodowego otrzymanego przez niego świadczenia.

Oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowymi warunkami zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f., winien być jego odszkodowawczy charakter w świetle art. 47 k.p. (…).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że świadczenia należne pracownikowi z tytułu naruszenia przez pracodawcę przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę (za wypowiedzeniem) w sytuacji, gdy zostało otrzymane na podstawie wyroku, będzie objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ jest ono odszkodowaniem.

Zdaniem NSA, wbrew stanowisku organu, określone w art. 47 k.p. wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w orzecznictwie sądów powszechnych postrzegane jest jako majątkowe świadczenie odszkodowawcze, a potrzeba odwołania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej jest konsekwencją tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają definicji ustawowej "odszkodowania", którym to zwrotem posłużył się ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. Założenia wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zostały zatem w warunkach niniejszej sprawy zrealizowane: źródłem wypłaty zasądzonego wyrokiem sądu rejonowego świadczenia był przepis art. 47 k.p., a świadczenie to, określone jako wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, stanowi odszkodowanie podlegające zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jeżeli stanowi równowartość utraconego wynagrodzenia netto.

Link do orzeczenia

Spór w sprawach dotyczył kwalifikacji prawnej kary pieniężnej za niewydanie w terminie decyzji o pozwoleniu na budowę.

NSA nie zgodził się z zakwalifikowaniem sankcji nałożonej na podstawie art. 35 ust. 6 pkt 1 Prawa budowlanego do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Tym samym wykluczył stosowanie w odniesieniu do tej kary art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, obejmującego swoim zakresem m. in. odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących niepodatkowych należności budżetowych.

W konsekwencji możliwość nałożenia kary pieniężnej za opieszałość w wydaniu decyzji w przedmiocie pozwolenia na budowę nie została ograniczona wynikającym z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej trzyletnim terminem, którego upływ powoduje przedawnienie możliwości karania organu administracji architektoniczno-budowlanej.  

NSA uznał, że kara pieniężna z art. 35 ust. 6 pkt 1 Prawa budowlanego wypełnia cechy definicyjne administracyjnej kary pieniężnej w znaczeniu przyjętym przez ustawodawcę w Kodeksie postępowania administracyjnego. Na przeszkodzie ku takiej kwalifikacji prawnej kary pieniężnej z art. 35 ust. 6 pkt 1 Prawa budowlanego nie stoi ani okoliczność, że nakładana jest ona w formie postanowienia, ani też fakt, że jej adresatem jest organ administracji architektoniczno-budowlanej.

W konkluzji NSA przyjął, że kara pieniężna z art. 35 ust. 6 pkt 1 Prawa jest administracyjną karą pieniężną sensu largo – sankcją finansową o wszystkich cechach materialnoprawnych właściwych karom administracyjnym, do której przepisy Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego znajdują co najmniej odpowiednie zastosowanie, niezależnie od tego, że jej adresatem jest organ, a nie klasyczna strona postępowania administracyjnego. Dlatego też w odniesieniu do skutków upływu czasu do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 35 ust. 6 pkt. 1 Prawa budowlanego zastosowanie znajdą regulacje Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 189g). 

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył tego, czy nieruchomości gruntowe, na których znajduje się lotnisko wykorzystywane co do zasady do prowadzenia działalności szkoleniowej, należy uznać za „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) w sytuacji, gdy infrastruktura lotniska będzie wykorzystywana w niewielkim stopniu (wykorzystanie infrastruktury nie przekroczy 20% jej całkowitej rocznej wydajności) na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wskazała Skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jest ona uczelnią wyższą prowadzącą studia stacjonarne na kierunku lotnictwo i kosmonautyka, a studenci pierwszego stopnia mogą po pomyślnym przebiegu postępowania kwalifikacyjnego zostać przyjęci na specjalność pilotaż, której absolwenci otrzymują przygotowanie teoretyczne i praktyczne do licencji samolotowego pilota liniowego. Zajęcia praktyczne prowadzone są na lotnisku, będącym szkolnym lotniskiem użytku wyłącznego. Skarżąca jest właścicielem nieruchomości gruntowych, na których znajduje się lotnisko, a na nieruchomościach tych zlokalizowana jest infrastruktura budowlana i techniczna niezbędna do prowadzenia działalności szkoleniowej.

Uczelnia rozważa podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem infrastruktury lotniska, a zakres tej działalności będzie bieżąco monitorowany i odrębnie ewidencjonowany, co zapewni, że wykorzystanie infrastruktury nie przekroczy 20% jej całkowitej rocznej wydajności. Planowana działalność ma polegać w szczególności na udostępnianiu asfaltowo-betonowej drogi startowej i infrastruktury lotniska jednostkom zewnętrznym, przede wszystkim podmiotom prowadzącym działalność w zakresie szkolenia pilotów oraz skoczków spadochronowych, jak również świadczącym usługi lotnicze, zainteresowanym odpłatnym korzystaniem z możliwości wykonywania startów i lądowań na drodze startowej. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej podkreślono, że podstawowy i zasadniczy sposób wykorzystania infrastruktury lotniskowej obejmujący szkolenie studentów pozostanie niezmieniony, gdyż wykorzystanie na cele działalności gospodarczej będzie miało jedynie uboczny charakter, pomocniczy w stosunku do działalności podstawowej.

W tak sformułowanym opisie stanu faktycznego Strona sformułowała następujące pytanie: czy oddanie przez nią podmiotom trzecim infrastruktury lotniskowej do odpłatnego korzystania, w zakresie opisanym w zdarzeniu przyszłym, spowoduje utratę przez Uczelnię prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., w zakresie nieruchomości oddanych do odpłatnego, niewyłącznego korzystania tym podmiotom?

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się również uczelnie, zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą.
Według wnioskodawczyni nie utraci ona prawa do zwolnienia podatkowego, bowiem planowana działalność gospodarcza będzie miała charakter pomocniczy w stosunku do jej działalności podstawowej. Nie będzie ona wykluczać czy uniemożliwiać działalności podstawowej. W związku z tym przyjąć należy, że nie będziemy mieli w tym wypadku do czynienia z zajęciem części infrastruktury lotniskowej na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Nie dojdzie bowiem do wyłącznego udostępnienia infrastruktury lotniskowej podmiotom trzecim.

Wójt Gminy uznał stanowisko Uczelni za niezasadne. Zdaniem organu, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego brak jest możliwości przyjęcia, że nieruchomości nie będą zajęte na działalność gospodarczą. Nie ma znaczenia w tym wypadku ani dopuszczalność wykorzystania obiektu na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w 20%, ani intensywność jego wykorzystania na tego rodzaju cele. Opisany sposób korzystania z nieruchomości wnioskodawczyni przez podmioty zewnętrze nie pozwala na stwierdzenie, że będą to czynności jednorazowe lub krótkotrwałe. Skarżąca będzie zatem zobligowana do płacenia podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym  stosownie do art. art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jakiekolwiek wykorzystanie przedmiotów opodatkowania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej wyklucza skorzystanie przez uczelnię ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie. Brak jest bowiem podstaw prawnych do różnicowania cechy zajęcia, z uwagi na wyłączność czy też intensywność wykorzystania danych przedmiotów opodatkowania.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Uczelni Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz interpretację Wójta Gminy, jednakże nie podzielił ani stanowiska Strony, ani organu.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, oba te stanowiska zastępują wymaganą przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych ocenę „zajęcia na działalność gospodarczą” sztywnym automatyzmem. O zajęciu nie przesądza ani wyłączność, ani sam fakt prowadzenia na przedmiocie opodatkowania działalności gospodarczej. Przesądza to, czemu przedmiot ten przede wszystkim służy, a zatem która działalność narzuca sposób korzystania z niego, a która musi się do tego sposobu dostosować. Jak wyjaśnił NSA, ustawowy zwrot „zajęte na działalność gospodarczą” celowo jest niedookreślony, ustawodawca nie zdefiniował go bowiem ani nie obwarował dodatkowymi warunkami, ma on zaś objąć stany faktyczne tak odmienne, jak np. oddanie budynku najemcy, czy posadowienie linii elektroenergetycznej na gruncie leśnym. W orzecznictwie przyjęto w związku z tym, że zakres tego zwrotu należy każdorazowo dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej i charakteru wykonywanych czynności, a jego spełnienie podlega ocenie w kategoriach stopnia.

Zajęcie przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie wymaga, aby działalność ta wyłączała każde inne korzystanie z tego przedmiotu, ale też nie następuje przez sam fakt jej prowadzenia na nim. O zajęciu przesądza to, czy działalność gospodarcza stanowi główny i podstawowy cel wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, sprawdzianem zaś tego celu jest kierunek podporządkowania, a więc ustalenie, która działalność narzuca sposób korzystania z przedmiotu, a która musi się do tego sposobu dostosować. Przedmiot opodatkowania używany wspólnie podlega ocenie jako całość, według celu, któremu jako całość służy, chyba że daje się w nim przestrzennie, funkcjonalnie wyodrębnić część o odmiennym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania są grunty, a nie działki ewidencyjne.

W rozpoznawanej sprawie, z wiążącego organ opisu zdarzenia przyszłego wynika, że lotnisko powstało i jest utrzymywane w celu szkolenia studentów specjalności pilotaż i że cel ten pozostanie niezmieniony, podmioty zewnętrzne mają zaś wykonywać operacje lotnicze obok Skarżącej, bez wyłączności i w zakresie, jaki pozostawi działalność szkoleniowa. Przedmiot opodatkowania o takiej charakterystyce nie jest zajęty na działalność gospodarczą, wobec czego Uczelnia zwolnienia nie utraci.

Link do orzeczenia

W dniu 21 września 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego skierowanego do rozstrzygnięcia postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 2335/23, podjął następującą uchwałę:

Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.) kontrola sądowa postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym nie obejmuje wcześniej wydanych za ten sam okres rozliczeniowy postanowień w takim przedmiocie, jeżeli nie zostały one zaskarżone i tym samym nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, z wyjątkiem sytuacji, gdy ujawniły się dotyczące tych postanowień wady o charakterze kwalifikowanym, mogące stanowić podstawę ich wzruszenia w przewidzianych prawem postępowaniach nadzwyczajnych, a zarazem podważające skuteczne wprowadzenie tych postanowień do obrotu prawnego.

link do sentencji uchwały (35 KB, DOC)

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych (GIJHARS) uznał, że nazwa produktu przeznaczonego dla dzieci po 1. roku życia, oznaczonego jako „mleko modyfikowane” narusza przepisy krajowe i unijne, ponieważ produkt, który – oprócz mleka – zawierał również inne składniki, m.in. oleje roślinne, odpowiadał definicji produktu zafałszowanego, co w konsekwencji skutkowało wydaniem decyzji o zakazie wprowadzania go do obrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określenie „mleko” jest prawnie chronione na gruncie przepisów rozporządzenia (UE) nr 1308/2013 (Dz.Urz.UE L 347/647 z dnia 20 grudnia 2013 r.). W świetle przewidzianej w art. 3 pkt 10 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz.U. z 2021 r., poz. 630 z późn. zm.), definicji produktu zafałszowanego, trafnie organy IJHARS zakwestionowały prawidłowość sposobu oznakowania partii produktu o nazwie „[...] mleko modyfikowane [...]” w związku z podaniem nazwy zastrzeżonej dla „mleka” i „przetworów mlecznych”, podczas gdy w składzie produktu znajdują się, między innymi, oleje roślinne, jak również w związku z brakiem podania postaci środka spożywczego („w proszku”) oraz zamieszczeniem w tabeli wartości odżywczej informacji o zawartości środków odżywczych, w odniesieniu do których przepisy prawa nie przewidują takiej możliwości. 

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że celem unijnych i krajowych regulacji prawnych jest ochrona konsumentów, która wyraża się m.in. w potrzebie zagwarantowania im prawa do rzetelnej informacji na temat spożywanej żywności, a tym samym umożliwienia dokonywania świadomych wyborów, co jest niezbędne dla zapewnienia dobra konsumentów; bez względu na interes podmiotu wprowadzającego dany produkt (artykuł spożywczy) do obrotu, co z punktu widzenia oceny przesłanek o wprowadzeniu konsumenta w błąd danym przekazem prowadzi do wniosku, że wola i zamiar nadawcy tego przekazu nie mają znaczenia dla jego oceny. 

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przekazem wprowadzającym w błąd – co odnosi się również do informacji zamieszczanych dobrowolnie na oznaczeniach środków spożywczych zgodnie z art. 36 ust. 2 lit. a) rozporządzenia nr 1169/2011 – jest przekaz, który nie tylko faktycznie wprowadza w błąd nabywców, kreując tym samym ich mylne wyobrażenie o produkcie, a co za tym idzie - wpływa na ich decyzję o zakupie, lecz również przekaz, który tylko potencjalnie może wywołać taki skutek. Obowiązek rzetelnego informowania konsumentów o produkcie wynika z art. 7 rozporządzenia (UE) nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. (Dz.Urz.UE L 304/18 z dnia 22 listopada 2011 r.) i oznacza zamieszczanie informacji na temat żywności, które nie mogą wprowadzać w błąd, w szczególności co do jego składu, właściwości, działania.

Link do orzeczenia

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.) w przypadku dokonania przez darczyńcę przelewu środków pieniężnych na techniczny rachunek bankowy dedykowany do spłaty kredytu hipotecznego oraz pożyczki hipotecznej, do spłaty których zobowiązana jest skarżąca (obdarowana), przy czym obdarowana jest współwłaścicielem tego rachunku.

Do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W rozpoznawanej sprawie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej podano, iż w stycznia 2024 r. matka skarżącej przelała na rzecz podatniczki darowiznę pieniężną, wskazując w tytule operacji: "Darowizna dla córki [...] od mamy na spłatę kredytu hipo. [...] oraz poż. hipotecznej [...]". W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż rachunek bankowy, na który została przekazana darowizna przez mamę podatniczki jest rachunkiem technicznym, na który można tylko przelewać środki do spłaty kredytu oraz pożyczki. Skarżąca jest współwłaścicielem tego rachunku bankowego, nie jest on jej rachunkiem płatniczym i nie można na nim wykonywać wpłat i wypłat.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie: czy wskazanie rachunku do spłaty przypisanego do wnioskodawczyni jako osobny spłacającej wskazany kredyt i pożyczkę hipoteczną, prawidłowo dokumentuje otrzymanie darowizny pieniężnej w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.?
Zdaniem Strony opisana we wniosku wypłata środków prawidłowo dokumentuje przekazanie środków pieniężnych i spełnia wymogi udokumentowania określone w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2024r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił organ, nie można rachunku przeznaczonego do spłaty zadłużenia uznać za rachunek należący do Skarżącej, gdyż jest to jedynie rachunek techniczny, na którym bank ewidencjonuje spłatę udzielonego kredytu. Jak zauważono w interpretacji, przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie wskazuje, że do skorzystania ze zwolnienia koniecznym jest udokumentowanie otrzymanych środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek nabywcy, na jego rachunek.

Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową wykładnię treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. prezentowaną przez Skarżącą.

Oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że zestawienie rezultatów wykładni językowej, systemowej zewnętrznej (prowadzonej w zgodzie z Konstytucją RP) i funkcjonalnej (uwzględniającej cel analizowanego wymogu) prowadzi do konstatacji, że udokumentowanie przekazania darowanych środków pieniężnych w sposób przedstawiony we wniosku interpretacyjnym nie pozostaje w sprzeczności ani poza zakresem przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Jak wyjaśniono, w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę (matkę skarżącej) na techniczny rachunek bankowy, dedykowany do spłaty kredytu hipotecznego oraz pożyczki hipotecznej, którego współwłaścicielem jest zobowiązana do spłat obdarowana (Skarżąca), warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy jest spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował. Faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza rzeczywisty charakter darowizny. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego. 

Link do orzeczenia

W rozpoznawanej sprawie skarżąca domagała się uznania, że osoba, która pozostaje/pozostawała w związku z osobą tej samej płci, sformalizowanym poprzez zawarcie notarialnej umowy związku partnerskiego i udzielenie formalnych pełnomocnictw, wobec braku możliwości zawarcia małżeństwa, stanowi małżonka w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.   

Jak ustaliły organy podatkowe, skarżąca nabyła spadek po zmarłej w maju 2023 r. kobiecie, co potwierdzało prawomocne postanowienie sądu rejonowego. W konsekwencji spadkobierczynię zaliczono do III grupy podatkowej i na tej podstawie ustalono wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. 
Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę Strony, w wyniku przeprowadzonej kontroli legalności, nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

Oddalając skargę kasacyjną skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawodawca konstruując zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w tym zwolnienie określone w art. 4a ust.1u.p.s.d., zdecydował się powiązać wymiar podatku z relacjami osobistymi podatnika. Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej wskazanej w art. 14 ust. 3 u.p.s.d. Zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust.1 u.p.s.d., w zakresie podmiotowym obejmuje małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Podmioty te należą do I grupy podatkowej określonej w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d., jednak w porównaniu z zakresem tej grupy krąg osób uprzywilejowanych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 4a ust.1 u.p.s.d. jest węższy, ponieważ zwolnienie nie obejmuje zięcia, synowej i teściów. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. do II grupy podatkowej zalicza się zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d. do III grupy podatkowej zalicza się pozostałe osoby.

Z powyższego wynika, że do grupy osób, którym przysługuje preferencyjne opodatkowanie lub zwolnienie z art. 4aust.1 u.p.s.d. nie zalicza się osób pozostających w nieformalnych związkach. Zaliczenie skarżącej do III grupy podatkowej powodowało, że miała do niej zastosowanie stawka podatku w wys. 20%, określona w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. pkt 3 tabeli stawek podatkowych. W decyzji organu pierwszej instancji do ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej zastosowano tę stawkę podatku.

Skarżąca formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego odwoływała się do  wykładni systemowej zewnętrznej, to jest art. 18 Konstytucji RP w zw. z art. 8, 14 Konwencji w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 oraz art. 30, 32 ust.1 i84 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18 Konstytucji w zw. z art. 8 i 14 Konwencji, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że zgodnie z art. 18 Konstytucji RP małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo pozostają pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na potrzeby rozpoznawanej sprawy nie ma konieczności rozstrzygania, czy przepis ten ma, w odniesieniu do instytucji małżeństwa, charakter definicyjny (zob. wyrok NSA z 20 marca 2012, sygn. akt II FSK 1794/10, wyrok NSA z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2835/14, orzeczenia.nsa.gov.pl) czy jedynie ochronny (zob. wyrok NSA z 6 lipca 2022 r., sygn. akt II OSK 2376/19, orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne jest to, że w obecnym stanie prawnym polskie ustawodawstwo za małżeństwo uznaje związek kobiety i mężczyzny. Realizacją zasady z art. 18 Konstytucji RP jest przepis art. 1 ustawy z 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. Dz. U z 2026 r., poz. 236, dalej jako „k.r.o.), który stanowi o zawarciu małżeństwa przez mężczyznę i kobietę.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie ma zatem podstaw do tego, aby poszukiwać odmiennego rozumienia pojęcia małżeństwa niż to, które wynika z Konstytucji RP oraz art. 1 k.r.o. Dokonanie odmiennej wykładni i uznanie skarżącej za małżonka stanowiłoby przejaw wykładni contra legem.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe stanowisko nie stoi w sprzeczności z art. 8 i 14 Konwencji. Wskazanych przepisów nie można bowiem  interpretować, czy stosować w oderwaniu od innych postanowień Konwencji, w szczególności zaś w oderwaniu od art. 12. W jego treści, w sposób niebudzący wątpliwości przewidziano, że mężczyźni i kobiety w wieku małżeńskim mają prawo do zawarcia małżeństwa zgodnie z ustawami krajowymi regulującymi korzystanie z tego prawa. Oznacza to, że w powoływanym przez skarżącą akcie normatywnym nie przyznano a priori mężczyznom i kobietom prawa do zawierania związków małżeńskich z osobami tej samej płci, pozostawiając zagadnienie regulacji instytucji małżeństwa i jego zawarcia ustawodawstwom krajowym.

Z kolei nie narusza zasady równości wobec prawa ustalenie różnych skutków podatkowych dla sytuacji różniących się od siebie w sposób istotny. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarżąca kasacyjnie pozostawała ze zmarłą w faktycznym związku partnerskim, który można porównać do faktycznego związku kobiety i mężczyzny. Nie można natomiast – z uwagi na brak formalnych przepisów o rejestracji związków partnerskich – uznać, że sytuacja osób pozostających w wspólnym faktycznym pożyciu jest analogiczna do sytuacji małżonków (zob. wyrok NSA z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1704/10, wyroki WSA w Warszawie z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2306/18, z 26 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 239/21, orzeczenia.nsa.gov.pl). Co istotne, podobnie kwestię tą postrzega ETPC (wyrok Wielkiej Izby ETPC z 29 kwietnia 2008 r., nr 13378/05 w sprawie Burden przeciwko Zjednoczonemu Królestwu).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie neguje prawa osób pozostających w związkach partnerskich do uznania i poszanowania ich życia prywatnego i rodzinnego. Zaznaczenia wymaga, że o ile w aktualnie obowiązującym porządku prawnym przepis art. 1 k.r.o. w zw. z art. 18 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości w zakresie wykładni pojęcia małżeństwa, to Konstytucja RP nie zakazuje możliwości regulowania innych form prawnych związków, na poziomie ustawowym.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skarga kasacyjna dotyczy przede wszystkim zaniechania ustawodawczego, tj. braku regulacji.

Mając jednak na uwadze aktualny stan prawny, brak roli prawotwórczej Sądu oraz ścisły zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym, rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych (art. 217 Konstytucji RP), zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nabycie przez skarżącą spadku po zmarłej partnerce nie mogło korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Nawet najlepiej skonstruowana, poświadczona notarialnie, umowa związku partnerskiego oraz wzajemne pełnomocnictwa nie mogą skutkować zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust.1 u.p.s.d., ani zaliczeniem skarżącej do I grupy podatkowej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d., jeśli ustawodawca, na potrzeby wskazanych regulacji, wykluczył partnerów z grona członków najbliższej rodziny.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontekst prawno - faktyczny rozpoznanej sprawy uzasadnia wystąpienie przez skarżącą do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w trybie art. 67a § 1 O.p.

Wydanie przez ETPC wyroków w sprawach przeciwko Polsce (Przybyszewska i inni przeciwko Polsce, Formela i inni przeciwko Polsce, Szypuła i inni przeciwko Polsce) tworzy po stronie Państwa konstytucyjny i konwencyjny obowiązek ich wykonania, który ma charakter pozytywnego obowiązku zapewnienia ram prawnych gwarantujących uznanie i ochronę związków tej samej płci. Zaniechanie Państwa w tym zakresie, skutkujące obowiązkiem zapłaty przez skarżącą podatku od spadków i darowizn według stawki przewidzianej dla III grupy podatkowej wypełnia przesłankę interesu publicznego. Uwzględnienie wniosku podatnika w takiej sytuacji nie byłoby żadnym „aktem łaski”, ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony(zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 575/23, orzeczenia.nsa.gov.pl). 

W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie ustalenia stawki opodatkowania z prowadzonej działalności polegającej na wykonywaniu usług prawniczych. Jak wskazał we wniosku, prowadzi on jednoosobową działalność gospodarczą – Kancelarię Adwokacką – i zatrudnia na umowę zlecenie studenta piątego roku prawa, który jest odpowiedzialny za realizację czynności związanych z istotą zawodu adwokata, m.in. udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami.

W świetle przedstawionego zdarzenia postawiono pytanie, czy wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą, wykonujący zawód adwokata, zatrudniający na podstawie umowy zlecenia osobę wykonującą zadania związane z istotą zawodu adwokata, jest uprawniony do zastosowania stawki ryczałtu 15% wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa ryczałtowa).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. I ustawy ryczałtowej, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

- 17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów (pkt 1),
- 15% przychodów ze świadczenia usług prawnych, rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów (pkt 2 lit. I).

Z wolnym zawodem mamy do czynienia wówczas, gdy adwokat wykonuje działalność gospodarczą osobiście, czyli bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą tego zawodu. Wówczas opodatkowanie przychodów ze świadczonych usług wynosi 17%. Aby podatnik mógł zastosować 15% stawką ryczałtu winien spełnić dwie przesłanki:
1) zatrudnić osobę fizyczną,
2) osoba zatrudniona powinna wykonywać czynności związane z istotą zawodu wykonywanego przez podatnika.

Przedstawiając własne stanowisko skarżący uznał, że skoro świadczy on usługi prawne przy zaangażowaniu innej osoby wspomagającej go w świadczeniu usług prawnych, tj. zatrudniając w ramach umowy cywilnoprawnej osobę wykonującą czynności związane z istotą zawodu adwokata, ponosząc jednocześnie koszty jej zatrudniania, to zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l ustawy ryczałtowej, zastosowanie znajdzie dla całości osiąganych przez wnioskodawcę przychodów stawka w wysokości 15%.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu, czynności studenta, niezależnie od ich rodzaju, czy od kierunku jego studiów, nie mogą być uznane za czynności związane z istotą zawodu adwokata. Adwokat może bowiem rozpocząć wykonywanie zawodu dopiero w sytuacji, gdy ukończy wyższe studia, uzyska tytuł magistra, odbędzie aplikację adwokacką i złoży egzamin adwokacki. W tej sytuacji wnioskodawca, jako adwokat, wyłącznie osobiście może wykonywać zadania przewidziane ustawą - Prawo o adwokaturze, a tym samym pozostaje osobą wykonującą osobiście pozarolniczą działalność gospodarczą, która spełnia przesłanki definicji wolnego zawodu określonej w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy ryczałtowej. Brak tym samym podstaw dla zastosowania stawki 15%

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji uznał, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stanie faktycznym należy uznać, że student piątego roku prawa będzie wykonywać czynności związane z istotą zawodu adwokata, a zatem uzyskane przez adwokata przychody ze świadczenia usług prawniczych mogą być opodatkowane 15% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i oddalił skargę Strony. Zdaniem NSA, czynności związane z istotą zawodu adwokata mogą wykonywać jedynie osoby posiadające formalne wykształcenie prawnicze, a do takich nie można zaliczyć studenta prawa. Osoba taka nie ma jeszcze ukończonych studiów, a tym samym nie ma kwalifikacji właściwych dla magistra prawa.

Link do orzeczenia