Strona główna - Naczelny Sąd Administracyjny

W dniu 8 grudnia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w sprawie III FPS 3/25, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego skierowanego do rozstrzygnięcia postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2025 r., sygn. akt III FSK 1020/23, podjął następującą uchwałę:

Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym „zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym”, stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia jedynie tych części gruntu, które zostały zajęte pod budynki i budowle tworzące infrastrukturę kolejową (usytuowane na obszarze kolejowym).

Sentencja uchwały (doc 38 kB) (38 KB, DOC)

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może złożyć wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Jest to tzw. interpretacja indywidualna. Wniosek o wydanie takiej interpretacji może dotyczyć zarówno istniejącego stanu faktycznego, a także zdarzeń przyszłych. Udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji, od której służy odwołanie. Interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia wpływu do właściwego organu kompletnego i opłaconego wniosku o wydanie tej interpretacji. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w tym terminie uznaje się, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli jednak, tak jak w tej sprawie, dojdzie do umorzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jako bezprzedmiotowego, a decyzja wydana w tym przedmiocie stanie się prawomocna, to nie można uznać, że sprawa została zakończona w trybie milczącego załatwienia sprawy, a stanowisko przedsiębiorcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe. W takiej sytuacji nie można też wydać przedsiębiorcy zaświadczenia, że jego wniosek o wydanie interpretacji został rozstrzygnięty w trybie milczącego załatwienia sprawy.

Link do orzeczenia

W rozpoznanej sprawie przedstawiciel bezpośredni importera (Podatnika) zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej towary przywiezione z Chińskiej Republiki Ludowej. W tym samym dniu towar został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu. Następnie 4 października 2018 r. przedstawiciel bezpośredni złożył zgłoszenie celne uzupełniające, informując m.in. o rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tj. o rozliczeniu podatku należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) poinformował przedstawiciela bezpośredniego o braku przedstawienia dokumentacji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, zgodnie z art. 33a ustawy o VAT. Przedstawiciel importera w dniu 29 października 2019 r. przesłał drogą mailową deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2018 r. adresowaną do Urzędu Skarbowego oraz Urzędowe Poświadczenie Odbioru dokumentu elektronicznego z dnia 25 października 2018 r. Postanowieniem z 6 października 2020 r. NUCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania podatku od towarów i usług z tytułu importu zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym za należny uznając, że Podatnik nie dopełnił obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty tego podatku w deklaracji podatkowej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towaru, tj. do dnia 31 stycznia 2019 r., jak tego wymaga ww. art. 33a ustawy o VAT. Decyzją z dnia 28 grudnia 2020 r. NUCS uznał podatek od towarów i usług z tytułu importu zadeklarowany w zgłoszeniu celnym uzupełniającym, za należny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 8 września 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji wskazywały, że art. 33a ust. 1 ustawy o VAT przewiduje odstępstwo od zasady rozliczania podatku w zgłoszeniu celnym i polega na tym, że podatek VAT z tytułu importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej VAT, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W takiej sytuacji, nie uiszcza się podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 33 ust. 4 ustawy o VAT (10 dni licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych). Skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest jednak od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2-6 ustawy, a jednym z warunków - wskazanym w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT - jest przedstawienie przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Nie wypełnienie tego warunku we wskazanym terminie powoduje utratę prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Wtedy podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami organowi celnemu. W konsekwencji, w związku z treścią art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji wezwał do zapłaty podatku wraz z odsetkami Podatnika oraz działającego na jego rzecz przedstawiciela bezpośredniego.

W skardze do Sądu pierwszej instancji przedstawiciel bezpośredni podnosił zarzuty koncentrujące się na błędnej wykładni art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w odniesieniu do sytuacji przedstawiciela w okolicznościach niniejszej sprawy.

Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, a w odniesieniu do przedstawiciela bezpośredniego – art. 33a ust. 8 tej ustawy. WSA wskazał, że z regulacji tej wprost wynika obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz odsetkami przez podatnika i przedstawiciela bezpośredniego. Zdaniem Sądu, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 33a ustawy o VAT, w tym ust. 6, ziszczenie się materialnego skutku w postaci uiszczenia należnego zobowiązania, czy nawet zachowanie należytej staranności ze strony przedstawiciela podatkowego pozostaje bez wpływu na jej solidarną odpowiedzialność.

Rozpoznając skargę kasacyjną przedstawiciela bezpośredniego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję organu drugiej instancji. Uznał, że wykładnia literalna art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy, dotyczących sytuacji przedstawiciela bezpośredniego, zastosowana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji jest niewystarczająca. Należało zastosować także wykładnię celowościową i funkcjonalną. W niniejszej sprawie istotna okazała się okoliczność podwójnego zapłacenia spornego podatku VAT z tytułu importu towarów, która – wobec przyjętej wykładni art. 33a ustawy o VAT - nie była rozważana przez organy wydające rozstrzygnięcia. NSA uznał, że okoliczność ta powinna być oceniona w kontekście naruszenia w niniejszej sprawie zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług.

Link do orzeczenia

Przedmiotem żądania udostępnienia informacji publicznej w tej sprawie były skany umów o pracę, zawartych z zatrudnionymi w urzędzie miasta radcami prawnymi oraz skany umów o pracę zawartych z zastępcami prezydenta miasta, skarbnikiem miasta, sekretarzem miasta, a także kierownikami i zastępcami kierowników komórek organizacyjnych urzędu miasta.

Zgodnie z przepisami ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej, informacją publiczną jest treść i postać dokumentów urzędowych, a prawo dostępu do informacji publicznej obejmuje uprawnienia do wglądu i udostępnienia w odniesieniu jedynie do dokumentów urzędowych. W konsekwencji postać dokumentów innych niż urzędowe nie stanowi informacji publicznej i nie podlega udostępnieniu w trybie tej ustawy. Dokumentem urzędowym jest treść oświadczenia woli lub wiedzy, utrwalona i podpisana w dowolnej formie przez funkcjonariusza publicznego w rozumieniu przepisów Kodeksu karnego, w ramach jego kompetencji, skierowana do innego podmiotu lub złożona do akt sprawy.

Oznacza to, że kwalifikując żądane w tej sprawie dokumenty (umowy) jako urzędowe albo prywatne należało przede wszystkim ustalić, czy umowy zawierane między miastem (gminą) i jego pracownikami podpisuje funkcjonariusz publiczny i to działający w ramach swoich kompetencji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, osoba składająca oświadczenia woli w imieniu miasta (gminy) działającego jako podmiot stosunków cywilnoprawnych, nie działa jako funkcjonariusz publiczny podpisujący dokument w ramach jego kompetencji publicznoprawnych. W tej sytuacji osoba ta nie reprezentuje bowiem władzy publicznej ani nie realizuje zadań władzy publicznej. Treść umowy o pracę zawartej z pracownikami samorządowymi dotyczy indywidualnego stosunku pracy. Umowa o pracę, której celem jest nawiązanie indywidualnego stosunku pracy nie jest dokumentem urzędowym lub innym dokumentem odnoszącym się do ustawowych form działania organu władzy publicznej, lecz należy do kategorii aktów prywatnoprawnych sporządzanych na podstawie przepisów prawa pracy. W konsekwencji żądane skany dokumentów nie są skanami dokumentów urzędowych, lecz skanami dokumentów prywatnych i nie podlegają udostępnieniu.

Link do orzeczenia 

W rozpoznawanej sprawie spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uznania ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków za przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano we wniosku, spółka zatrudnia ponad 1300 pracowników i zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW). Ubezpieczeniem będą objęte osoby, które w okresie ubezpieczenia będą pracownikami spółki. Umowa ubezpieczenia będzie miała charakter bezimienny, co oznacza, iż krąg osób ubezpieczonych nie będzie identyfikowany na podstawie danych osobowych. W przypadku zatrudnienia nowego pracownika w trakcie trwania polisy zostanie on automatycznie objęty ubezpieczeniem, gdyż zawarcie umowy o pracę będzie równoznaczne z podleganiem pod polisę ubezpieczeniową. Jednocześnie zakończenie stosunku pracy będzie jednoznaczne z wyłączeniem spod ubezpieczenia. Osobą uprawnioną do wypłaty świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia w zakresie NNW będzie odpowiedni pracownik spółki.

W ocenie spółki wartość składki z tytułu bezimiennej polisy opłacanej przez pracodawcę dla pracowników nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ze stanowiskiem spółki nie zgodził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. w jego ocenie, celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji, opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczeniem nieodpłatnym jest w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Pogląd ten podzielił sąd pierwszej instancji, wyjaśniając, że w związku z planowanym zawarciem przez spółkę umowy ubezpieczenia NNW oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej, po stronie pracowników objętych ochroną ubezpieczeniową powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który należy zaliczyć do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji, jak i interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W ocenie bowiem NSA zawarcie umowy ubezpieczenia leży przede wszystkim w interesie spółki, która w ten sposób chroni się przed ewentualnymi roszczeniami ze strony pracowników, a sami pracownicy nie mają możliwości wyboru polisy. 

Link do orzeczenia

W rozpoznawanej sprawie Gmina złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie obowiązku gminy zarejestrowania się w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA).

Jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w gminie wykonano inwestycje polegające na podłączeniu do sieci gazowniczej budynków mieszkalnych oraz użyteczności publicznej (m. in. świetlic wiejskich, przedszkoli publicznych, szkół podstawowych, bibliotek). Świetlice wiejskie wykorzystywane są przez mieszkańców, m.in. na wydarzenia kulturalne, spotkania integracyjne, uroczystości rodzinne, w pozostałych placówkach prowadzona jest działalność zgodna z zadaniami własnymi gminy wymienionymi w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Opłaty za wynajem świetlic na przyjęcia urodzinowe, chrzciny, komunie, imprezy rodzinne, zabawy spotkania wyborcze reguluje zarządzenie Burmistrza Gminy w sprawie stawek za wynajem świetlic wiejskich na terenie gminy.

W tak opisanym stanie faktycznym Gmina zadała pytanie: czy zakup przez Gminę gazu ziemnego o kodzie akcyzowym CN 2711 21 00 na cele opałowe do budynków użyteczności publicznej wymaga rejestracji w bazie CRPA?

Zdaniem Gminy, zakup ww. gazu ziemnego na cele opałowe do budynków użyteczności publicznej nie wymaga rejestracji w CRPA. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej "u.p.a."), zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów. Gmina korzysta przy zakupie gazu ziemnego o kodzie akcyzowym CN 27 11 21 00 na cele opałowe ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 2 u.p.a. W ocenie Gminy, nie spełnia ona drugiej z przesłanek wystąpienia obowiązku rejestracji w bazie CRPA, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej związanej ze zużywanymi wyrobami akcyzowymi. Ogrzewanie budynków użyteczności publicznej jest wykonywaniem zadań publicznych.
Uznając stanowisko gminy za nieprawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie występują wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zatem poszczególne podmioty, w tym także gminy, mają w podobnych przypadkach obowiązek składania zgłoszeń rejestracyjnych w zakresie akcyzy, o ile prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W analizowanym przypadku Gmina prowadzi taką działalność - wynajmuje swoje budynki, np. świetlice wiejskie, na imprezy okolicznościowe. Okoliczność ta ma wpływ na traktowanie Gminy jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z tego też względu, w analizowanym przypadku Gmina ma obowiązek rejestracji w CRPA.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną sąd pierwszej instancji uznał, że w zakresie wskazanym we wniosku Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i w związku z wykorzystywaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (do celów opałowych) nie ma obowiązku rejestracji w CRPA. W ocenie Sądu, z uwagi na to, że głównym zadaniem Gminy jest zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej, zaś wynajem świetlic wiejskich ma charakter incydentalny, gdyż w istocie służą one społeczności lokalnej, zaś uzyskane z tego tytułu środki pieniężne są przeznaczane w całości na pokrycie kosztów utrzymania tych budynków nie można przyjąć, że wynajem świetlic stanowi działalność gospodarczą Gminy o charakterze zarobkowym. Okoliczność, że za wynajem świetlic Gmina pobiera określone kwoty nie ma znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy, gdyż działalność ta nie jest nastawiona na zysk i nie jest prowadzona w sposób ciągły, lecz sporadycznie.

Rozpoznając skargę kasacyjną organu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę Gminy. Uznał bowiem, że wynajem budynków użyteczności publicznej przez Gminę ma charakter zarobkowy, a więc stanowi działalność gospodarczą, co przesądza o obowiązku zarejestrowania się w CRPA.

Link do orzeczenia

W rozpoznawanej sprawie spółka wnioskowała do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględnienia opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą. 
Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS wskazał, że w analizowanym przypadku, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Oddalając skargę kasacyjną spółki od wyroku sądu pierwszej instancji NSA wyjaśnił, że opłata recyklingowa pobierana od kupującego przy sprzedaży lekkich toreb na zakupy z tworzywa sztucznego jest elementem należności za dostawę takiej torby, a zatem jest ona wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży tej torby na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd odwołał się do tez wyroku TSUE z dnia 5 grudnia 2013 r., w sprawach połączonych C-618/11, C-637/11 i C-659/11, TVI - Televisão Independente SA przeciwko Fazenda Pùblica (ECLI:EU:C:2013:789).

Link do orzeczenia

Zgodnie z art. 15 ust. 3 RODO*, „Administrator dostarcza osobie, której dane dotyczą, kopię danych osobowych podlegających przetwarzaniu. (...). Jeżeli osoba, której dane dotyczą, zwraca się o kopię drogą elektroniczną i jeżeli nie zaznaczy inaczej, informacji udziela się w powszechnie stosowanej formie elektronicznej.” Wynika z tego, że o kopię przetwarzanych przez administratora danych osobowych można zwrócić się drogą elektroniczną i takie kopie administrator ma obowiązek tą samą drogą udostępnić. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 12 ust. 6 RODO, jeżeli administrator ma uzasadnione wątpliwości co do tożsamości osoby fizycznej składającej żądanie, o którym mowa między innymi w art. 15 RODO, może zażądać dodatkowych informacji niezbędnych do potwierdzenia tożsamości osoby, której dane dotyczą.

W tej sprawie wnioskodawca realizował dwa odrębne typy uprawnień przewidzianych przepisami RODO. Po pierwsze, domagał się od administratora danych podania określonych informacji (art. 15 ust. 1 lit. a-d RODO), a po drugie, zwrócił się o przesłanie kopii przetwarzanych przez bank danych (art. 15 ust. 3 RODO). Jeżeli bank zrealizował pierwsze żądanie, przesyłając wnioskodawcy informacje na podany przez niego i niezarejestrowany w banku adres e-mail, to nie można uznać, że miał z powodu tego właśnie braku zarejestrowania adresu e-mail w swoim systemie, wątpliwości co do tożsamości wnioskodawcy, pozwalające na odmowę zrealizowania drugiego z żądań.

* rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. Urz. UE L 119 z 4.05.2016, str. 1, Dz. Urz. UE L 127 z 23.05.2018, str. 2 oraz Dz. Urz. UE L 74 z 4.03.2021, str. 35)

Link do orzeczenia