W dniu 21 września 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego skierowanego do rozstrzygnięcia postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 2335/23, podjął następującą uchwałę:
Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.) kontrola sądowa postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym nie obejmuje wcześniej wydanych za ten sam okres rozliczeniowy postanowień w takim przedmiocie, jeżeli nie zostały one zaskarżone i tym samym nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, z wyjątkiem sytuacji, gdy ujawniły się dotyczące tych postanowień wady o charakterze kwalifikowanym, mogące stanowić podstawę ich wzruszenia w przewidzianych prawem postępowaniach nadzwyczajnych, a zarazem podważające skuteczne wprowadzenie tych postanowień do obrotu prawnego.
Jak wyjaśniono w uzasadnieniu uchwały, kontrola sądowa postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym co do zasady nie obejmuje wcześniejszych, niezaskarżonych postanowień dotyczących tego samego okresu rozliczeniowego. Sąd może jednak incydentalnie uwzględnić konkretną, ujawnioną i kwalifikowaną wadę dotyczącą wejścia wcześniejszego postanowienia do obrotu prawnego albo jego zdolności do przedłużenia jeszcze istniejącego terminu, jeżeli wada ta ma bezpośredni wpływ na kompetencję do wydania aktu zaskarżonego, jej ocena jest konieczna do rozpoznania skargi i nie wymaga przeprowadzenia pełnego postępowania odnoszącego się do odrębnej sprawy.
Tego rodzaju kontrola może dotyczyć tylko kwestii ciągłości dokonywanych przedłużeń, jeśli pojawią się zasadnicze wątpliwości związane z zachowaniem przez organ podstawy prawnej do dokonania kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. Nie obejmuje natomiast innych zagadnień rozstrzygniętych w odrębnych sprawach administracyjnych, zakończonych wcześniej wydanymi postanowieniami przedłużającymi termin zwrotu podatku. Ocena ta nie może dotyczyć ponownego badania wszystkich przesłanek merytorycznych wcześniejszego przedłużenia, takich jak zasadność wątpliwości organu, zakres planowanych czynności, prawidłowość uzasadnienia czy proporcjonalność dalszego wstrzymywania zwrotu. Zagadnienia te należą do odrębnej sprawy administracyjnej i powinny były zostać podniesione w środku zaskarżenia skierowanym przeciwko wcześniejszemu postanowieniu. Szersze badanie takich postanowień, w szczególności ocenianie prawidłowości zawartych w takich aktach rozstrzygnięć, wykraczałoby poza granice rozpoznawanej sprawy i stało w oczywistej kolizji z art. 134 § 1 P.p.s.a.
Dopuszczalna ocena incydentalna powinna ograniczać się do ustalenia, czy wcześniejszy akt stanowił prawnie skuteczne ogniwo łańcucha przedłużeń. Chodzi przede wszystkim o sytuacje, w których:
1) zarzucana wada dotyczy braku doręczenia, daty doręczenia albo innej okoliczności decydującej o wejściu aktu do obrotu przed upływem przedłużanego terminu;
2) wada ma charakter konkretny i kwalifikowany, to znaczy jej potwierdzenie prowadziłoby bezpośrednio do wniosku, że termin zwrotu upłynął przed wydaniem lub doręczeniem kolejnego postanowienia;
3) okoliczności wskazujące na wadę wynikają z akt, zostały podniesione przez stronę albo zostały przez nią należycie uprawdopodobnione;
4) ocena wady jest niezbędna do rozstrzygnięcia legalności aktu aktualnie zaskarżonego;
5) ustalenie może zostać dokonane na podstawie akt sprawy albo prostego dowodu z dokumentu, bez rekonstruowania całego wcześniejszego postępowania.
Tak rozumiana ocena nie prowadzi do uchylenia ani stwierdzenia nieważności wcześniejszego postanowienia w danym postępowaniu. Sąd nie eliminuje tego aktu z obrotu prawnego i nie rozstrzyga ponownie sprawy, której postanowienie dotyczyło. Ustala jedynie, czy wcześniejszemu aktowi można przypisać określony skutek prejudycjalny w sprawie zgodności z prawem późniejszego przedłużenia. Skutkiem tej oceny jest rozstrzygnięcie o akcie zaskarżonym, a nie ingerencja w sentencję aktu wcześniejszego.
W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono również, że z art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można wyprowadzić generalnego obowiązku poszukiwania z urzędu potencjalnych wad doręczenia wszystkich wcześniejszych postanowień, gdyż przepis ten jednoznacznie nakazuje Sądowi rozstrzygać w granicach danej sprawy.
W typowym przypadku to skarżący powinien:
1) wskazać wcześniejsze postanowienie, którego skuteczność kwestionuje;
2) określić termin zwrotu obowiązujący przed wydaniem tego postanowienia;
3) podać datę jego wydania i doręczenia;
4) określić rodzaj zarzucanej wady doręczenia;
5) wskazać fakty pozwalające uznać wadę za prawdopodobną;
6) wyjaśnić wpływ tej wady na ciągłość kolejnych przedłużeń;
7) wskazać dokument albo akta, na podstawie których możliwa jest weryfikacja jego twierdzeń.
Dopiero tak skonkretyzowane stanowisko tworzy istotną wątpliwość uzasadniającą ocenę, czy dokumentacja wcześniejszego doręczenia jest niezbędna do rozpoznania skargi na późniejsze postanowienie. Pozwala również odróżnić rzeczywistą wątpliwość co do istnienia kwalifikowanej wady wprowadzenia wcześniejszego postanowienia do obrotu prawnego od twierdzenia hipotetycznego, zmierzającego do uruchomienia przez sąd ogólnej kontroli w tym aspekcie wszystkich wcześniejszych postępowań dotyczących przedłużenia terminu zwrotu.
Nie oznacza to jednak, że sąd może pominąć wadę wynikającą jednoznacznie z akt. Jeżeli dostępne dokumenty, przede wszystkim zawarte w aktach rozpoznawanej sprawy, wskazują, że wcześniejsze postanowienie nie zostało doręczone albo zostało doręczone po upływie przedłużanego terminu, art. 134 § 1 P.p.s.a. może wymagać uwzględnienia tej okoliczności niezależnie od sposobu sformułowania skargi. Brak wskazania wątpliwości przez stronę nie może zostać rozumiany jako zakaz działania sądu wobec wady oczywistej, udokumentowanej i mającej bezpośrednie znaczenie dla legalności aktu zaskarżonego.
Takie rozwiązanie pozwala pogodzić zasadę trwałości niezaskarżonych aktów z wymogiem skutecznej kontroli zgodności z prawem aktualnie zaskarżonego postanowienia. Z jednej strony wyklucza automatyczną i pełną kontrolę całego łańcucha wcześniejszych przedłużeń. Z drugiej strony nie nakazuje sądowi przyjmowania fikcji, że termin nadal istniał, jeżeli z akt sprawy albo z konkretnie przedstawionych i udokumentowanych twierdzeń strony wynika kwalifikowana wada uniemożliwiająca wcześniejszemu postanowieniu wywołanie skutku temporalnego.