W rozpoznanej sprawie przedstawiciel bezpośredni importera (Podatnika) zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej towary przywiezione z Chińskiej Republiki Ludowej. W tym samym dniu towar został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu. Następnie 4 października 2018 r. przedstawiciel bezpośredni złożył zgłoszenie celne uzupełniające, informując m.in. o rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tj. o rozliczeniu podatku należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) poinformował przedstawiciela bezpośredniego o braku przedstawienia dokumentacji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, zgodnie z art. 33a ustawy o VAT. Przedstawiciel importera w dniu 29 października 2019 r. przesłał drogą mailową deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2018 r. adresowaną do Urzędu Skarbowego oraz Urzędowe Poświadczenie Odbioru dokumentu elektronicznego z dnia 25 października 2018 r. Postanowieniem z 6 października 2020 r. NUCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania podatku od towarów i usług z tytułu importu zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym za należny uznając, że Podatnik nie dopełnił obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty tego podatku w deklaracji podatkowej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towaru, tj. do dnia 31 stycznia 2019 r., jak tego wymaga ww. art. 33a ustawy o VAT. Decyzją z dnia 28 grudnia 2020 r. NUCS uznał podatek od towarów i usług z tytułu importu zadeklarowany w zgłoszeniu celnym uzupełniającym, za należny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 8 września 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji wskazywały, że art. 33a ust. 1 ustawy o VAT przewiduje odstępstwo od zasady rozliczania podatku w zgłoszeniu celnym i polega na tym, że podatek VAT z tytułu importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej VAT, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W takiej sytuacji, nie uiszcza się podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 33 ust. 4 ustawy o VAT (10 dni licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych). Skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest jednak od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2-6 ustawy, a jednym z warunków - wskazanym w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT - jest przedstawienie przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Nie wypełnienie tego warunku we wskazanym terminie powoduje utratę prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Wtedy podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami organowi celnemu. W konsekwencji, w związku z treścią art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji wezwał do zapłaty podatku wraz z odsetkami Podatnika oraz działającego na jego rzecz przedstawiciela bezpośredniego.

W skardze do Sądu pierwszej instancji przedstawiciel bezpośredni podnosił zarzuty koncentrujące się na błędnej wykładni art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w odniesieniu do sytuacji przedstawiciela w okolicznościach niniejszej sprawy.

Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, a w odniesieniu do przedstawiciela bezpośredniego – art. 33a ust. 8 tej ustawy. WSA wskazał, że z regulacji tej wprost wynika obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz odsetkami przez podatnika i przedstawiciela bezpośredniego. Zdaniem Sądu, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 33a ustawy o VAT, w tym ust. 6, ziszczenie się materialnego skutku w postaci uiszczenia należnego zobowiązania, czy nawet zachowanie należytej staranności ze strony przedstawiciela podatkowego pozostaje bez wpływu na jej solidarną odpowiedzialność.

Rozpoznając skargę kasacyjną przedstawiciela bezpośredniego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję organu drugiej instancji. Uznał, że wykładnia literalna art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy, dotyczących sytuacji przedstawiciela bezpośredniego, zastosowana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji jest niewystarczająca. Należało zastosować także wykładnię celowościową i funkcjonalną. W niniejszej sprawie istotna okazała się okoliczność podwójnego zapłacenia spornego podatku VAT z tytułu importu towarów, która – wobec przyjętej wykładni art. 33a ustawy o VAT - nie była rozważana przez organy wydające rozstrzygnięcia. NSA uznał, że okoliczność ta powinna być oceniona w kontekście naruszenia w niniejszej sprawie zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług.

Link do orzeczenia